I-OBJETO DE ESTUDIO.

La búsqueda de la claridad del discurso, de su capacidad para provocar un aprendizaje significativo, nos obliga a empezar por algunas nociones básicas del Derecho tributario, que no por básicas son compartidas o conocidas por todos .

Las obligaciones tributarias en sentido estricto.

La norma central y clave de bóveda del Derecho Tributario es el art. 31.1 de la Constitución. Este precepto establece que "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrán alcance confiscatorio".

Para llevar a la práctica este mandato constitucional, el legislador ha regulado un tipo de obligaciones jurídicas cuyo nacimiento se relaciona con manifestaciones de riqueza de los sujetos pasivos de las mismas y cuyo objeto es la entrega de cantidades de dinero a los entes públicos para que éstos puedan financiar sus gastos.

Estas obligaciones se han denominado por la doctrina como  "obligaciones tributarias en sentido estricto", o simplemente como "obligaciones tributarias", en expresión que, a pesar de ser más ambigua y vaga que la primera, es utilizada normalmente para referirse a las mismas .

Cumplimiento o pago de las obligaciones tributarias.

Consecuentemente con el objeto de este tipo de obligaciones, su "cumplimiento" o "pago"  es una prestación del deudor o de un tercero, que consiste en la entrega al ente acreedor de la cantidad de dinero debida.

Cuando este acto tiene lugar, se producen los  efectos propios de todo pago o cumplimiento. En primer lugar, la completa satisfacción de los intereses del acreedor protegidos por voluntad del legislador. En segundo lugar, la muerte o extinción de la obligación, que desaparece del mundo del Derecho al haberse cumplido el programa o plan perseguido por el legislador al regularla. Por último, la liberación del deudor, al extinguirse el vínculo que le unía al acreedor .

Si ello es así, y sobre todo en función del segundo de los anteriores postulados, se puede afirmar que, entre las diferentes formas de extinción de la obligación tributaria reconocidas en nuestro Derecho, el pago es la que realmente garantiza que se cumpla plenamente el "fin para el que fue creada: el suministro de medios financieros al Estado, para que éste, empleándolos indistintamente, pueda conseguir su propias finalidades" . Por esta razón, resulta consecuente que se califique el pago como la "primera y más normal forma de extinción de la obligación tributaria" .

Alternativa voluntaria al pago en dinero de las obligaciones tributarias.

Identificada esta proposición, pacíficamente aceptada por toda la doctrina, cabe preguntarse si, en el marco de una obligación tributaria en sentido estricto, el acreedor y el deudor tributario pueden pactar que la prestación que dará lugar a la extinción de la obligación sea una diferente a la prevista por el legislador como objeto de la obligación y diferente, por tanto, a aquella cuya realización comportaba su "pago" o "cumplimiento". Es decir, se indaga la posibilidad de que las partes de una obligación tributaria puedan acordar libremente que no sea la entrega de la cantidad de dinero debida la prestación que da lugar a la extinción de la obligación y a la liberación del deudor, sino otra.

Esta pregunta tiene, desde el año 1985, una respuesta afirmativa.

Objeto de estudio: la entrega o dación de bienes del PHE.

El objeto de nuestro estudio será una forma de extinción que responde al anterior esquema y que puede reputarse como la causa, forma, o modo de extinción de las obligaciones tributarias más desconocido del sistema jurídico español.

A la espera de introducir otras denominaciones, nos referiremos al mismo con la expresión "dación o entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español", o "pago de impuestos mediante bienes del Patrimonio Histórico Español", expresión esta última que resulta acorde con la recogida por nuestro legislador en el RGR y que nosotros también utilizaremos, ya que es muy usual en la doctrina de los Autores del Derecho y en la jurisprudencia, sin que ello sea óbice para que podamos entender que lo apropiado y riguroso desde un punto de vista científico es no utilizar el término "pago" en la denominación o calificación de esta forma de extinción.

Aprobada en España gracias a la Ley del Patrimonio Histórico Español de 1985 y recogida posteriormente en las leyes de varios de los principales impuestos estatales, se trata de una forma de extinción de las deudas tributarias que puede considerarse como una especie singular de la "dación en pago", categoría construida por la doctrina del Derecho civil.

Se estructura a partir de tres elementos, que permiten apreciar su compleja naturaleza:

-una obligación tributaria en sentido estricto sobre la que opera;

-un acuerdo entre el deudor y el acreedor de esta obligación, que establece que dicha obligación se extinguirá mediante la realización de una prestación diferente a la que constituía su objeto (la entrega de la cantidad de dinero debida);

-una prestación o acto del deudor tributario que deriva de este acuerdo y que da cumplimiento al mismo, al tiempo que provoca la extinción de la obligación tributaria pecuniaria.

Según el elemento que se considere más relevante para delimitar significativamente esta realidad jurídica, se puede establecer una definición u otra.

Así, se la puede definir como "acuerdo de voluntades entre el deudor y el acreedor de una obligación tributaria pecuniaria por el que la entrega de unos determinados bienes del PHE al ente acreedor produce la extinción total o parcial de la obligación"; o como "forma de extinguir total o parcialmente una obligación tributaria pecuniaria mediante la entrega de bienes del PHE al ente acreedor".

Contrato y procedimiento administrativo.

La aproximación a la dación de bienes del PHE se realizará desde una perspectiva material: como acuerdo o contrato extintivo que incide en la vida de las obligaciones tributarias.

Pero también desde un punto de vista formal: como conjunto de actos de la Administración y del administrado que se enmarcan en un procedimiento tributario , ya que sería un grave error olvidar que la dación de bienes del PHE, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, no puede analizarse como un simple acuerdo o contrato entre las partes, como si estuviéramos en el ámbito del Derecho privado. Siendo verdad que este contrato es el elemento capital para entender como opera esta causa de extinción, es más cierto que la misma no puede entenderse si no se tiene en cuenta que siempre comporta un conjunto de actos de la Administración y del administrado disciplinados y encauzados dentro de un procedimiento establecido por la ley tributaria. 

Supuestos semejantes no estudiados.

El estudio de esta forma voluntaria de extinción de las obligaciones tributarias -alternativa, sustituto o subrogado del pago- nos acerca a otros casos en que el deudor o el acreedor de una obligación pecuniaria coactiva de Derecho público pueden extinguirla gracias a exigir o realizar, respectivamente, la entrega de dinero o de otro tipo de bienes.

Son supuestos en los que, a diferencia del que nos ocupa, dicha libertad se concede por ley a una de las partes, sin necesidad de que se llegue a un acuerdo previo con la otra, ni de seguir un procedimiento administrativo específico.

Nos referimos, por ejemplo, al regulado en su día por el art. 41 de la Ley de Régimen Jurídico para la Investigación y Explotación de Hidrocarburos, de 26 de diciembre de 1958 , o al de las prestaciones patrimoniales de transporte establecidas en los artículos 118 y 120 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales .

Todas estas formas de extinción no serán objeto de nuestro estudio, lo que evitará también tener que profundizar en la naturaleza jurídica de las obligaciones sobre las que operan.

II-RELEVANCIA DEL TEMA DE ESTUDIO.

Interés científico.

La lectura de las carácteristicas apuntadas hasta ahora sobre la dación de bienes del PHE permite entrever su singularidad e interés científico.

En su regulación, encontramos abundantes notas que chocan con el régimen jurídico típico de las obligaciones tributarias en sentido estricto: se dan acuerdos entre los sujetos pasivos y activos que no casan con el carácter de obligación ex-lege propio de toda obligación tributaria; finalidades extrafiscales que parecen enfrentarse a las típicas de los tributos; prestaciones en especie que extinguen obligaciones pecuniarias y que son capaces de producir al mismo tiempo un ingreso in natura y un gasto público; ejercicio de potestades discrecionales en ámbitos en los que teóricamente éstas no pueden darse; y muchas otras notas sobre las que se deberá entrar a fondo para poder armonizarlas con las proposiciones que en el día de hoy son aceptadas por la doctrina y de la jurisprudencia para explicar la naturaleza y el régimen jurídico de las obligaciones tributarias en sentido estricto .

Interés jurídico-positivo.

Desde un punto de vista jurídico-positivo, y para facilitar a los operadores jurídicos medios con los que paliar las omisiones y contradicciones cometidas por el legislador en su regulación, será importante enmarcar esta forma de extinguir las obligaciones tributarias en una categoría jurídica que tenga un estatuto propio y desarrollado.

Si atendemos a las diferentes calificaciones jurídico-positivas realizadas de la misma, esta labor no será fácil de llevar a cabo. Así, al regular las formas de extinción de las obligaciones tributarias pecuniarias, la LGT no la cita en momento alguno; las leyes y reglamentos de varios impuestos y la LPHE, la califican como un "pago" de las deudas tributarias; el RGR la incluye en el capítulo dedicado a "los medios de pago", sin tener en cuenta que, sea lo que sea, es mucho más que un simple medio de pago; el RLPHE se refiere a la misma como "forma de pago" y, lo que resulta aún más grave, alguna Circular de la Administración tributaria la equipara a una "adjudicación en pago".

Para asegurar la coherencia del sistema normativo, será necesario comprobar si los preceptos tributarios que la disciplinan han sido capaces de construir una regulación respetuosa con su naturaleza jurídica y con los fines de política-jurídica a los que sirve, aspectos que, obviamente, también se encuentran plasmados en normas jurídicas.

Interés político-cultural.

Hasta ahora, hemos recalcado la función de este supuesto o fenómeno jurídico como forma o modo de extinción de las obligaciones tributarias, como posibilidad que se atribuye al deudor y al acreedor de sustituir el pago en dinero de la obligación por otra forma de extinción. Esta perspectiva de análisis, consecuente con nuestros intereses profesionales, puede distorsionar un hecho básico para comprender la función y razón de ser de este acuerdo entre las partes de una obligación tributaria: que su regulación en nuestro Derecho no respondió a motivos tributarios, sino extratributarios.

Con su aprobación, el legislador pretendía dotar a los entes públicos de una nueva vía para adquirir la propiedad de bienes culturales, facilitando con ello que estos entes pudiesen cumplir los mandatos que les han sido impuestos por los artículos  44.1 y 46 de la Constitución: conservar y enriquecer el patrimonio cultural de todos los ciudadanos.  

Éstas son las finalidades que justifican y fundamentan su regulación en nuestro Derecho. Ambas pertenecen al ámbito de las llamadas finalidades extrafiscales de los tributos, formado por todas aquellas perseguidas gracias al sistema tributario pero que no consisten en la llamada "finalidad fiscal" de los tributos: recaudar dinero para poder financiar los gastos públicos.

En la medida en que la dación responde a los valores recogidos en los artículos 44.1 y 46 de la Constitución, el juicio político-jurídico de la misma debe realizarse desde la constatación del grado en que contribuye a alcanzarlos.

Ineficiencia.

Desde esta perspectiva, se puede apreciar que en Francia, país que se toma como referencia precisamente por la importancia que se da en el mismo a la cultura, la dación en pago se ha revelado como un excelente instrumento para alcanzar los anteriores objetivos constitucionales. Así, gran parte de obras de arte que anualmente adquiere el Estado francés proceden de daciones en pago de impuestos, hasta el punto de que algunos años se han adquirido más obras a través de esta vía que gracias a la más típica y tradicional de la compra-venta con cargo al presupuesto .

En España, en cambio, excepto en algunos casos realmente importantes y excepcionales -como fueron la herencia del pintor Joan Miró o diversas operaciones singulares promovidas directamente por el Estado para adquirir obras de arte con destino al Museo Nacional Centro de Arte Reina Sofía- apenas se ha utilizado.

Por lo que se refiere al Estado central, las cifras declaradas por el Ministerio de Educación y Cultura son relativamente modestas. Por ejemplo, considerando sólo los dos últimos años de los que existen cifras oficiales, en 1996 se aceptaron ocho daciones en pago del IRPF y del IS, por un valor de 123 millones de pesetas ; y en 1997 se aceptaron trece, por un valor de 1.476 millones, de los que 599 correspondían a las mencionadas adquisiciones para el Museo Nacional Centro de Arte Reina Sofía .

En el ámbito de las CC.AA., no sólo se aprecia una escasa utilización de esta forma de adquisición de bienes culturales, sino que incluso se observa que en alguna Comunidad Autónoma se ha ido reduciendo paulatinamente su empleo. Así, la Generalidad de Cataluña, según la Memoria de su Dirección General de Patrimonio, sólo admitió dos bienes culturales en "pago" de impuestos durante 1996, por valor de 50 millones de pesetas, culminando una línea regresiva que había empezado en 1994, con veinte bienes aceptados por valor de 551,5, y que había continuado en 1995, con la aceptación de sólo nueve, por valor de 149,25 millones .

Analizando las anteriores cifras, se concluye que en España este instrumento extrafiscal debe estar necesariamente aquejado de diversos problemas que motivarían o explicarían que nuestros entes públicos no obtengan el rendimiento que el Estado francés ha sabido derivar del mismo y que sean tan pocos los sujetos que lo utilizan, máxime cuando en España, y a diferencia de lo que ocurre en nuestro vecino país, se puede emplear no sólo para extinguir deudas del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, sino también del Impuesto del Patrimonio y de los principales impuestos directos, el IRPF y el IS.

Causas de su ineficiencia.

Algunos podrían afirmar que la causa que explicaría esta situación es el generalizado desconocimiento en el que está inmersa la dación de bienes del PHE. Así, podrían poner de manifiesto la escasa promoción que el Estado español ha realizado de la misma, a diferencia, una vez más, de la Administración gala, que para darla a conocer llegó a organizar exposiciones multitudinarias compuestas sólo por bienes que había obtenido a través de esta vía y que sirvieron para que muchas personas tomaran en consideración la posibilidad de "pagar" sus deudas tributarias mediante este procedimiento.

Ciertamente, no puede negarse que este desconocimiento es una de las causas de su escasa utilización en nuestro país, pero no puede ser la más trascendente. En nuestra opinión, la principal causa es la escasa, deficiente e inapropiada regulación que presenta en nuestro Derecho.

Su normativa puede reputarse como escasa y deficiente, en la medida en que su aplicación genera un elevado grado de inseguridad jurídica, de problemas e interrogantes que no encuentran respuesta en la misma . Y puede calificarse como inapropiada, en la medida en que no facilita que, gracias a la misma, se alcancen las finalidades constitucionales que fundamentaron su aprobación, como se comprobará a lo largo de este libro.

III-FINALIDAD Y ESTRUCTURA DE LA OBRA.

Finalidad.

Este libro pretende ayudar a reducir la trascendencia que puedan tener los defectos señalados en el apartado anterior y ayudar, así, a que esta forma de extinguir las obligaciones tributarias cumpla con el papel que se le reserva en nuestro Ordenamiento Jurídico.

Para ello, se la estudia dentro del conjunto del sistema constitucional y se dan a conocer los valores que la fundamentan y que deben, por tanto, orientar a todos los operadores jurídicos en sus respectivas tareas. Este análisis permite erradicar una cierta sospecha de anticonstitucionalidad que siempre ha pesado sobre la misma, y que se derivaba de la tensión que generó su admisión respecto a los principios de capacidad económica, igualdad y legalidad tributaria. Con ello, se suprimen parte de los temores que pueden haber influido en la Administración en el momento de plantearse si debía o no potenciar y promover esta vía de adquisición de bienes del PHE. A estos menesteres, se dedica el primer capítulo y parte del segundo.

Con la misma finalidad, se clarifica la normativa que la regula y la aplicación que de la misma efectúan los tribunales y la Administración, para después establecer, cuando se ha creído oportuno, como debería ser interpretada y aplicada a la luz de los valores constitucionales que la inspiran. Esta labor ha incluido la detección de antinomias y vacíos legales y la propuesta, además de interpretaciones e integraciones que los corrijan, de los oportunos cambios y reformas legislativas . Este grupo de objetivos ha impregnado el conjunto del trabajo y el lector encontrará en casi todos los capítulos propuestas de interpretaciones, integraciones y cambios normativos. Desde pedir que se considere que el deudor está obligado a entregar el bien cuando conoce que su oferta ha sido aceptada por la Administración, siempre que su oferta la hubiera realizado conociendo el valor del bien establecido por la Administración; a considerar que un tercero no deudor puede entregar el bien  pactado entre el deudor y la Administración, obteniendo así los beneficios fiscales previstos en la ley; sin olvidar otras propuestas, como es que la exención de las rentas que se ponen de manifiesto como consecuencia de la entrega incluya la de los incrementos no justificados de patrimonio .

Estructura.

El primer capítulo está dedicado fundamentalmente a estudiar las finalidades constitucionales de esta forma extrafiscal de extinción de las deudas tributarias y sus posibles problemas constitucionales.

Los capítulos segundo, tercero y cuarto se centran en establecer cuáles son sus fuentes directas de regulación, determinar sus contornos y su naturaleza jurídica, analizar sus fuentes supletorias y subsidiarias y, en general, clarificar su régimen jurídico.

El capítulo quinto se dedica al estudio de los bienes del PHE que puedan ser objeto de dación.

Los cinco capítulos siguientes se ocupan de los aspectos de procedimiento, incidiendo, por ejemplo, en los posibles efectos que se derivan de cada uno de los actos que integran el procedimiento de dación en pago. Concretamente, se analiza la solicitud del interesado, el informe y la valoración de los órganos culturales, la decisión del órgano tributario y la entrega de los bienes por parte del titular de los mismos.

Se cierra el libro con un capítulo dedicado al control que realizan los Tribunales Económico Administrativos de los anteriores actos administrativos.

Gracias a toda esta labor, esperamos contribuir a que el pago de impuestos mediante bienes del PHE sea un instrumento realmente útil a los intereses de los contribuyentes y alcance su objetivo último: enriquecer el patrimonio cultural común de todos los ciudadanos.